Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН, сельхозналог)

Осуществляя коммерческую деятельность, организации и индивидуальные предприниматели — плательщики единого сельскохозяйственного налога (далее — ЕСХН), как правило, используют труд наемных работников. Выплачивая вознаграждения за труд и осуществляя иные выплаты в пользу физических лиц, у них, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

Что такое ЕСХН

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН, сельхозналог) — специальный режим налогообложения для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции.

Как перейти на данный сельхозналог

По общему правилу вы можете перейти на ЕСХН с начала налогового периода, т.е. с 1 января очередного года (п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

• Для этого необходимо подать уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (месту жительства). Такой порядок следует из п. 1 ст. 346.13 НК РФ.
• Форма уведомления о переходе на УСН утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 №ММВ-7-3/829@.

Порядок оплаты налога

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ определен гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица — резиденты Российской Федерации, а также нерезиденты, получающие доходы в Российской Федерации. Однако самостоятельно налогоплательщики платят этот налог только в случаях, прямо предусмотренных гл. 23 НК РФ. В большинстве своем уплата НДФЛ в бюджет производится через налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.

Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Причем определяющее значение имеет факт выплаты дохода физическому лицу — налогоплательщику, а не режим налогообложения, применяемый лицами, выплачивающими доходы.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН (далее — плательщики ЕСХН), не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов. Данные правила распространяются и на крестьянские (фермерские) хозяйства.

По общему правилу исчисление сумм и уплата НДФЛ, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением некоторых доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ). К ним относятся доходы от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также иные доходы, связанные с финансовой деятельностью.

В соответствии с НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:

1. индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (ст. 227 НК РФ);
2. физические лица при получении доходов:
   • по договорам найма или договорам аренды любого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • от источников за пределами Российской Федерации (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • при выплате которых налоговый агент не удержал налог (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   • в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ);
   •  в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», за исключением случаев, предусмотренных абз. 3 п. 52 ст. 217 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В остальных случаях исчисление и уплата НДФЛ производится источником выплаты дохода — налоговым агентом. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в многочисленных письмах контролирующих органов, например в Письмах Минфина России от 23 октября 2012 г. №03-04-08/8-362, от 7 сентября 2012 г. №03-04-06/8-272, от 5 августа 2011 г. №03-04-06/3-179, ФНС России от 1 ноября 2010 г. №ШС-37-3/14584@ и в других.

ЕСХН и налог на имущество

В связи с принятием Федерального закона от 27.11.2017 №335-ФЗ плательщики ЕСХН получили проблемы с налогом на имущество. Ранее в п. 3 ст. 346.1 НК РФ было сказано, что плательщики ЕСХН — как компании, так и индивидуальные предприниматели — освобождены соответственно от налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности).

С 01.01.2018 такое освобождение осталось, но только в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. Рассмотрим подробнее.

Письмом ФНС России от 10.07.2018 №БС-4-21/13205@ до исполнения доведено Письмо Минфина России от 09.07.2018 №03-05-04-01/47487.

Как платить налог

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ по общему правилу объектами обложения по налогу на имущество для российских компаний признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, которая исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Исходя из п. 3 ст. 346.1 НК РФ и подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ плательщики ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также для оказания услуг другим сельскохозяйственным товаропроизводителям.

Понятие сельскохозяйственной продукции определено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ, в соответствии с которым к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Порядок отнесения продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством РФ — п. 4 ст. 346.2 НК РФ.

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено ведение раздельного учета актива, относящегося к основным средствам и являющегося инвентарным объектом, в случае использования его для различных целей. Кроме того, ни в главе об ЕСХН, ни в главе о налоге на имущество не предусмотрен порядок расчета налога на имущество пропорционально выручке от реализации продукции, работ, услуг, полученной от ведения видов предпринимательской деятельности, а также иных показателей в случаях, если плательщик ЕСХН занимается различными видами деятельности или использует частично указанное имущество не по целевому назначению. Таким образом, налог на имущество в отношении находящегося на балансе плательщика ЕСХН имущества не уплачивается, если оно использовалось им в течение налогового периода по целевому назначению или одновременно использовалось в целях, отличных от указанной предпринимательской деятельности.

Это в корне противоречит Письму Минфина России от 18.01.2018 №03-11-10/2342. Там было сказано, что если имущество используется сельскохозяйственными товаропроизводителями как в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕСХН, так и в иной предпринимательской деятельности и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то остаточную стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг компании по состоянию на даты, указанные в п. 4 ст. 376 НК РФ. Самое забавное, что раздельный учет при таком варианте является очевидно бессмысленным. Дело в том, что единственный налоговый режим, с которым может сосуществовать применение ЕСХН, — это ЕНВД. Но этот специальный режим тоже подразумевает освобождение от налога на имущество. Причем это относится к имуществу, которое используется для ведения соответствующей деятельности, то есть облагаемой ЕНВД. Об этом говорится в п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Следовательно, при совмещении этих двух режимов налогоплательщику все равно не придется платить налог на имущество.
Нам представляется, что с новой позицией налоговиков налогоплательщики спорить уж точно не будут.

В каких случаях плательщик ЕСХН платит НДС и подает декларацию

Организация (ИП) на ЕСХН уплачивает НДС в следующих случаях (ст. 161, п. 5 ст. 173, ст. 174.1, п. п. 3, 4 ст. 346.1 НК РФ):

• при исполнении обязанностей налогового агента по НДС;
• при выставлении покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС;
• при импорте товаров из стран ЕАЭС и стран, не входящих в ЕАЭС;
• если ведет общие дела по договору простого товарищества, является концессионером, доверительным управляющим.

В указанных случаях (кроме импорта товаров) плательщик ЕСХН должен представить декларацию по НДС (п. 5 ст. 174, п. п. 1, 4 ст. 174.1 НК РФ).

При импорте товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, декларацию по НДС заполнять не нужно (Письмо Минфина России от 01.11.2011 №03-07-14/105).

При ввозе товаров из стран ЕАЭС нужно подать декларацию по косвенным налогам по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 27.09.2017 №СА-7-3/765@ (п. 20 Приложения №18 к Договору о ЕАЭС).
Обратите внимание, что с 01.01.2019 организации (ИП) на ЕСХН признаются плательщиками НДС. Однако они могут получить освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.11.2017 №335-ФЗ). Например, применять данное освобождение могут организации и ИП, если их доходы от деятельности на ЕСХН за предыдущий год не превысили:

• за 2018 г. — 100 млн руб.;
• 2019 г. — 90 млн руб.;
• 2020 г. — 80 млн руб.;
• 2021 г. — 70 млн руб.;
• 2022 г. и далее — 60 млн руб.

Это следует из положений пп. «а» п. 1, п. 57 ст. 2, ч. 5, 12 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 №335-ФЗ, Письма ФНС России от 18.05.2018 №СД-4-3/9487@.

Чтобы получить освобождение, нужно подать в инспекцию письменное уведомление не позднее 20-го числа месяца, с которого вы планируете применять освобождение (пп. «б» п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 №335-ФЗ).

Субсидии в доходах плательщика ЕСХН

Сельское хозяйство в нашей стране в силу, прежде всего, климатических причин требует государственной поддержки. Наиболее распространенная форма такой поддержки — предоставление субсидий из бюджета на цели, связанные с ведением конкретной деятельности сельскохозяйственным товаропроизводителем.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы, но не учитываются те из них, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления. Следовательно, это положение учитывается и при формировании облагаемой базы по ЕСХН. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Обратите внимание! Налогоплательщики — получатели названных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Из действующей редакции данной нормы следует, что она не распространяется на коммерческие организации.
В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в доходах плательщика ЕСХН также имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии данного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Из абзаца 2 обозначенной нормы вытекает, что организация или физическое лицо, являющиеся источником целевого финансирования, определяют назначение его использования, но оно может также быть определено федеральным законом.
Иными словами, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование согласно определенным целям.
Если целевые средства были получены после того, как налогоплательщик произвел соответствующие расходы, то он использует такие средства в качестве возмещения произведенных расходов (см. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №98).

В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приводятся примеры средств, направляемых в виде целевого финансирования. Среди них нельзя выделить такие, которые получают на ведение своей основной деятельности плательщики ЕСХН. Поэтому и средства в виде целевого финансирования они включают в облагаемую базу по налогу (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 №03-11-10/18194).

Датой получения доходов признается день поступления средств в виде субсидий на счета в банках и (или) в кассу (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В Письме Минфина России от 15.03.2016 №03-11-11/14239 отмечается, что исходя из пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 №209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов в особом порядке: пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в вышеназванном пп. 1, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов данного налогового периода.

Финансовая поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрена ст. 17 поименованного Закона. Она может осуществляться согласно законодательству РФ за счет средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов путем предоставления, в частности, именно субсидий.

В статье 25 Федерального закона №209-ФЗ специально указано на то, что поддержка субъектам малого и среднего предпринимательства, осуществляющим сельскохозяйственную деятельность, может оказываться в формах и видах, предусмотренных этим Законом, другими федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Например, расходы на приобретение основных средств учитываются в составе расходов при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В соответствующем порядке учитываются и доходы в виде средств финансовой поддержки (субсидии), если она направлена на финансирование расходов на приобретение сельхозтоваропроизводителем основного средства (см. Письмо ФНС России от 21.06.2011 №ЕД-4-3/9835@).

Ссылки по теме: